Kur Farkı Tanımı
Kur Farkı Kavramı
Para politikası uygulamasının temel amacı, kur istikrarının sağlanarak kurların sabit tutulabilmesinin temin edilmesidir.[1] Para politikasının bu temel hedefine rağmen, ülkemizde kurlar genellikle çok değişken olmuştur. Kurların değişmesi sonucunda da kur farkları ortaya çıkmaktadır.
Kur farkı (İngilizcesi: difference of exchange, differences in rates of exchange) kavramı, Türk Dil Kurumu tarafından yayınlanan iktisat sözlüğünde aşağıdaki şekilde tanımlanmıştır.[2]
“1. Kurlardaki değişme nedeniyle ulusal para cinsinden yapılacak ödemelerde ortaya çıkan farklar. 2. Dövizin değişik kurlardan ulusal paraya çevrilmesi sonucu ortaya çıkan fark.”
Kur farkı İstanbul Yeminli Mali Müşavirler Odasının yayını Rapor dergisinde “tarafların iradesi dışında tezahür eden ve sadece TL ve yabancı paralar arasındaki parite değişimlerinden kaynaklanan (enflasyon) farkları” şeklinde tanımlanmıştır.[3]
Kur, yabancı paraların ulusal paralar cinsinden değeridir.[4] Kur farkı, ulusal paraların yabacı paralar[5] karşısında değer kaybetmesi[6] veya kazanmasıdır.
Rosenfield ve Gill’e göre, yabancı dövizlerle işlem yapan firmaların dövizlerle ilgili kur farkı (muhasebe) riski, işlem riski ve ekonomik risk olarak adlandırılabilecek üç çeşit riski vardır.[7] Bu risklerden muhasebe riski ve işlem riski olarak adlandırılan durumlarda ortaya çıkan kur farkları, şirketlerin mali tablolarında yer almaktadır.
Kur farkı ulusal bir paranın, başka ülke parası karşısındaki değişimlerinden kaynaklanmakta olup, oluşumuna ulusal ve uluslararası boyutta çok sayıda değişken etki etmektedir.[8]
Çeşitli Danıştay kararlarında, müşterilere kur farkı uygulamasının ticari hayatın bir gereği olduğu[9], kur farklarının devlet politikasının bir sonucu doğduğu[10] ve kur farklarının Türk Lirasının yabancı paralar karşısında[11] veya enflasyon nedeniyle[12] değer kaybetmesinden kaynaklandığını ifade edilmiştir. Yine Danıştay çeşitli kararlarında kur farklarının gelir arttırıcı olmaktan çok finansman giderlerini azaltan bir unsur olduğunu belirtmiştir.[13]
Dövizli veya dövize endeksli bir sözleşmelerde, sözleşmenin yapıldığı ve edimlerin ifa edildiği veya dövizli varlıkların ve borçların değerlenmesi sırasında, döviz kurlarında meydana gelen değişikliklerden dolayı, ulusal para ile yapılan muhasebe kayıtlarında ortaya çıkan farklılıklar kur farkı olarak tanımlanabilir. Kur farklarını oluşturan neden, döviz kurlarının değişmesidir. Kurların değişiminin temel nedeni ise ulusal ekonomi veya yabancı ekonomilerde yaşanan istikrarsızlıklar sonucunda ulusal paranın yabancı paralar karşısındaki değerinde oluşan farklılıklardır.
Devalüasyon ve revalüasyon kavramları
Kur farkları sadece değişken kur sistemlerinin benimsendiği ülkelerde ortaya çıkan bir durum değildir. Sabit kur sistemlerinin benimsendiği durumlarda da, kur farkları ortaya çıkabilir. Sabit kur sistemlerinde döviz kuru değişimleri devalüasyon ve revalüasyon kavramlarıyla ifade edilmektedir.[14] Devalüasyon kavramı, resmi kurun yükseltilmesi sonucunda ulusal paranın diğer ulusal paralar karşısında değerinin düşürülmesi olarak tanımlanmaktadır.[15] Devalüasyon durumunda ülke parasının yabancı paralar karşısındaki değeri düşürülmektedir. 1956, 1958 ve 1970 yıllarında gerçekleşen devalüasyonlarda, Türk parasının kıymeti yarıdan fazla düşmüştür.[16] Devalüasyon kelimesinin zıt anlamlısı kabul edilebilecek kavram revalüasyon kavramıdır. Revalüasyon, sabit kur rejiminde, resmi kurun düşürülmesi diğer bir ifade ile ulusal paranın diğer ulusal paralar karşısındaki değerinin yükseltilmesidir.[17] Dövizli yapılan işlemlerde hem devalüasyon hem de revalüasyon durumlarında kur farklarının doğması kaçınılmazdır.
Borçlar hukukunda sözleşme özgürlüğü veya serbestisi kavramı
6098 sayılı Borçlar Kanunu’nun 26’ncı maddesinde[18] benimsenen sözleşme özgürlüğü (serbestisi) ilkesi uyarınca taraflar, kanunun gösterdiği sınırlar içerisinde serbestçe sözleşme yapabilirler. Sözleşme serbestisi (özgürlüğü), hukuk düzeninin sınırları içinde kişilerin irade beyanlarıyla diledikleri hukuki sonuçları meydana getirebilme özgürlüğüdür.[19] Sözleşme serbestisi ilkesi uyarınca, şahıslar bir satım sözleşmesi bedelini döviz olarak belirleyebilecekleri gibi, dövize endeksli olarak da bedeli belirleyebilirler.[20]
Borçlar hukukunda itibari değer teorisi
Borçlar hukukumuzda uygulanan “itibari değer teorisine” göre, 1 Türk Lirası 1 Türk Lirasına eşittir. Bu teoriye göre borçlu borçlandığı tutarı ödemekle borcundan kurtulur.[21] Çünkü para borcu değer borcu olmayıp miktar borcudur.[22] 818 sayılı mülga Borçlar Kanunu’nun istisna sözleşmesini hükümleri arasında yer alan ancak kıyas yoluyla diğer sözleşme tiplerine de uygulanabilecek 365/2’nci maddesi [23] itibari değer teorisine bir istisna getirmektedir.[24] Ancak Türk yargı kararlarında para değerinin düşüşü genel olarak beklenilmeyen hal olarak kabul edilmemektedir.[25] İtibari değer sözleşmesinin bir sonucu olarak, Türk lirası cinsinden yapılan bir sözleşmede eğer borçlu borcunu temerrüde düşmeksizin vadesinde öderse, sözleşme süresi içerisinde ulusal para devalüe edilse dahi para değerinin yabancı paralar karşısında değer kaybetmesinden borçlu sorumlu tutulamaz. Öte yandan Akman’ın mülga 818 sayılı Borçlar Kanunu’nun yürürlükte bulunduğu dönemdeki düşüncesine göre bu görüş, Türk parasının aşırı değer düşmeleri karşısında doyurucu olmaktan uzaktır. Buna göre, sözleşmenin kurulduğu anda edimler arasında var olan dengenin sonradan aşırı derecede bozulması beklenilmeyen hal olarak kabul edilmeli ve borçlu mülga 818 sayılı BK md. 365/2’deki [TBK md.480/2][26] haklardan yararlandırılmalıdır.[27]
Yabancı para alacaklarının “menkul alacağı” mı yoksa “para alacağı” olarak mı nitelendirilmesi gerekir?
Yabancı para alacakları icra hukukunda, “menkul alacağı” olarak değil “para alacağı” olarak kabul edilir ve yabancı para alacakları için para alacaklarının takip yoluna başvurulur. Yabancı para alacaklarının, icra takibinde ülke parasına çevrilmesi zorunludur.[28] Yapılan bu çeviri sonucunda alacak tutarı bütün takip süresince sabit kalacağından, tahsil edilen para ile gerçek alacak rakamları birbirinden farklılık gösterebilmektedir. Bu nedenle dövizli alacaklı kurların değişiminden uğradığı zarar nedeniyle borçluya karşı yeniden takip yapabilir veya dava açabilir. Öte yandan, icra takibinin başladığı kurdan takip edilen yabancı para alacağının ülke parasına çevrilmesinde alacaklı tarafından, “efektif satış kuru” esas alınarak dövizli alacağın Türk Lirası karşılığı hesaplanmaktadır.[29]
YARARLANILAN KAYNAKLAR
[1] Celali Yılmaz, Döviz Kuru İstikrarsızlıklarının Azaltılmasında Vergi Politikasından Yararlanılması: Tobin Vergisi, T.C. Marmara Üniversitesi, Bankacılık ve Sigortacılık Enstitüsü, Yayınlanmamış Doktora Tezi, İstanbul, Haziran 2001, s.10.
[2] Türk Dil Kurumu, İktisat Terimleri Sözlüğü, (www.tdkterim.gov.tr, Erişim:21.06.2008)
[3] İYMMO, “Kur Farklarının KDV Karşısındaki Durumu”, Rapor, 07/34, 15 Ağustos 2007, s.9.
[4] Kazım Yılmaz, “Kur Farklarının KDV’ye Tabi Olup Olmayacağı Konusu ve 105 seri numaralı KDV Genel Tebliği”, Vergici ve Muhasebeciyle Diyalog Dergisi, Kasım 2007. (www.suryay.com.tr, Erişim:15.06.2010)
[5] “Türk hukukunda, … Türkiye’de Türk kanunlarına göre tedavülde bulunmayan bütün paralar yabancı para kabul edilmiştir… Türkiye’de Türk kanunlarına göre tedavül eden para Türk Lirasıdır.”
(Fevzi Şahlanan, “Yabancı Para Borcu ve İşçi Ücretinin Yabancı Para Olarak Belirlenmesi ve Ödenmesi”, Kenan Tunçomağ’a Armağan, İÜHF Eğitim Öğretim ve Yardımlaşma Vakfı, İstanbul 1997, s.459.)
[6] Feriştah Sönmez, “12 No’lu Türkiye Muhasebe Standardı-Kur Değişim Etkilerinin Muhasebeleştirilmesi”, Mali Çözüm, Sayı 64, Temmuz-Ağustos-Eylül 2003, s.130-148
[7] Yabancı parasıyla işlem yapan firmaların karşı karşıya oldukları üç risk aşağıdaki gibidir.;
Kur farkı (muhasebe) riski (translation exposure): Mali tablolarda yurt dışı yatırımları konsolidasyon metoduyla gösterirken ortaya çıkan kur farklarını ifade etmektedir. Bu boyutuyla kur farkları, işletmenin nakit akımlarına doğrudan bir etkisi olmasa dahi mali tabloların değerlerini etkilemektedir.
İşlem riski (transaction exposure): Dövizli bir alacağın ediniminde ve nakde çevrilmesinde ortaya çıkan kur farklarını ifade etmektedir. İşlem riski işletmenin nakit akımlarını ve gelirlerini doğrudan etkilemektedir.
Ekonomik risk (economic esxposure) : Kurların değerlerindeki değişim, işletmenin yabancı ülkelerdeki rekabet gücünü doğrudan etkilemektedir.
(Paul Rosenfield, Frederick Gill, “Applications in Accounting”, Journal of Accountancy, February 1990, p.103-106.)
[8] Mehmet Kaygusuzoğlu, “Sabit Kıymet Ediniminde Ortaya Çıkan Finansman Giderleri”, Yaklaşım, Sayı.132, Aralık 2003, s.190.
[9] Dnş. VDDGK, T.08.01.1999, E.1997/434, K.1999/8, (www.mevbank.com, Erişim:18.07.2008)
“Dolara endeksli ve vadeli olarak ithal edilmiş bir emtianın satışında Merkez Bankası döviz kurlarına göre kur farkı hesaplanıp uygulanması ticari yaşamın ekonomik gereklerine uygundur.”
[10] Dnş.3.D., T.12.01.1988, E.1987/1155, K.1988/8 (www.mevbank.com, Erişim:23.07.2008)
“Faiz borcunun aracı bankaya ödenmesi ile Merkez Bankasının transfer tarihi arasında geçen sürede meydana gelecek kur farkında, davacı şirketi sorumlu tutmaya imkân bulunmadığı, zira kur farklarının oluşumunun devlet politikasına tabi olduğu, ne zaman transfer edileceği belli olmayan ve ileriye dönük olarak olması muhtemel kura göre faiz hesaplanarak bunun mükelleflerden istenmesine maddeden imkân görülmediği…”
Dnş.12.D., 10.12.1981, E.1980/194, K.1981/2677, (www.mevbank.com, Erişim:23.07.2008)
“Dava konusu işlemin tesis edilmesine neden olan kur farkının 1567 sayılı Türk Parasının Kıymetini Koruma Hakkında Kanun’un verdiği yetkiye dayalı kamu hizmeti uygulamasından doğan Devletin döviz politikası ile ilgili bir niteliği bulunmaktadır.”
[11] Dnş.4.D., T.26.01.1999, E.1998/2250, K.1999/50, (www.mevbank.com, Erişim: 23.07.2008)
“Türk Lirasının yabancı paralar karşısında değer kaybetmesinden kaynaklanan … kur farkları ….”
Dnş.4.D., T.26.01.1999, E.1998/2254, K.1999/49, (www.mevbank.com, Erişim: 23.07.2008)
“Türk Lirasının yabancı paralar karşısında değer kaybetmesinden kaynaklanan … kur farkları ….”
[12] Danıştay aşağıda yer alan kararında, kur farkının enflasyon nedeniyle oluştuğunu ifade etmiştir. Bu ifade her zaman doğruyu teşkil etmez. Ulusal paranın yabancı paralar karşılığında değerinin tespitinde enflasyon önemli bir faktördür ancak kısa süreli döviz kuru hareketlerinde enflasyon oranı ile döviz kuru değişimi arasında doğrusal bir bağlantı yoktur. Konuya ilişkin Danıştay Kararı için bkz. Dnş.3.D., 15.04.2004, E.2003/1918, K.2004/1002, (www.mevbank.com, Erişim:23.07.2008)
“Kur farkı artışı, enflasyon nedeniyle oluşan değer artışından kaynaklanan ve döviz olarak alınan borcun zaman içinde aşınmasını karşılayan bir gider niteliğinde olduğundan…”
Dnş.3.D., T.07.12.2005, E.2005/1709, K.2005/2663, (www.mevbank.com, Erişim:23.07.2008)
“Döviz olarak alınan borcun enflasyon nedeniyle zaman içinde aşınmasının karşılığı olan kur farkı..”
[13] Dnş.3.D., T.26.06.2001, E.2001/840, K.2001/2556, (www.mevbank.com, Erişim:23.07.2008)
“Ancak finansman geliri sağlamayı ana faaliyet konusu edinmemiş işletmeler bakımından repo, vade farkı, kur farkı, faiz gibi finansman geliri nitelikli gelirler gerçekte gelir unsuru olmaktan çok mevcut finansman gideri yükünü azaltan faktörler olduğundan finansman giderlerinden bu giderin etkisini azaltan …”
Dnş.4.D., T.27.10.1997, E.1997/771, K.1997/3795, (www.mevbank.com, Erişim:23.07.2008)
“Finansman geliri sağlamayı ana faaliyet konusu edinmemiş bir firma bakımından, bu firmadaki repo, vade farkı, kur farkı, faiz gibi finansman nitelikli gelirler gerçekte bir gelir unsuru olmaktan çok, mevcut finansman giderleri yükünü azaltan faktörlerdir.”
[14] Öte yandan, sabit kur sistemlerinde, ulusal paranın değeri bir yabancı paraya göre sabitlenir. Bu durumda, söz konusu para birimiyle yapılan sözleşmelerin ulusal para cinsinden tutulan muhasebe kayıtlarında kur farkı ile karşılaşmak mümkün değildir. Ancak ulusal paranın değerinin sabitlendiği yabancı para dışındaki para birimlerinden yapılan yabancı paralarda ise kur farkları ortaya çıkacaktır. Konuya örnek vermek gerekirse, bir ulusal para Euro’ya sabitlenmiştir. Ancak Euro’nun Amerikan Doları ve Japon Yeni karşısındaki değerleri ise sürekli değişmektedir. Bu nedenle, yabancı para birimi Euro’ya sabitlense dahi, Amerikan Doları veya Japon Yeni gibi diğer dövizlerle yapılan işlemlerde kur farkları ortaya çıkacaktır.
[15] Türk Dil Kurumu, İktisat Terimleri Sözlüğü, (www.tdkterim.gov.tr, Erişim:21.06.2008)
[16] Sermet Akman, “Karşılaştırmalı Olarak Alman ve İsviçre-Türk Hukuklarında Yüksek Oranlı Enflasyonun Para Borçlarına Etkisi ve Bu Konudaki Yargısal Kararlar”, İBD, Sayı:10,11,12, 1989, s.624.
[17] Türk Dil Kurumu, İktisat Terimleri Sözlüğü, (www.tdkterim.gov.tr, Erişim:21.06.2008)
[18] TBK md.26 düzenlemesi aşağıdaki gibidir.
“I. Sözleşme özgürlüğü
Madde 26- Taraflar, bir sözleşmenin içeriğini kanunda öngörülen sınırlar içinde özgürce belirleyebilirler.”
[19] M. Ezhan Doğrusöz, “Vergi Hukukunda Özel Hukukun Yeri ve Hukuk Uygulaması Açısından Önemi”, Legal Mali Hukuk Dergisi, Sayı.39, Mart 2008, s.609.
[20] Mevzuatımızda dövizli işlem yapmaya ilişkin kısıtlamalar, kambiyo mevzuatından yer almaktadır. Halen Türk kambiyo mevzuatına göre, dövizli işlem yapmaya dönük kısıtlamalar son derece sınırlıdır. Detaylarla ilgili olarak çalışmamızın 1 bölüm, 2. alt bölümünde yer alan Kambiyo Mevuzatı ile ilgili açıklamalara bakılabilir.
[21] Akman, “Karşılaştırmalı Olarak Alman ve İsviçre-Türk Hukuklarında Yüksek Oranlı Enflasyonun Para Borçlarına Etkisi ve Bu Konudaki Yargısal Kararlar”, s.624.
[22] Atalay Özdemir, Özel Hukukta Paranın Değer Kaybının Giderimi, Ankara:Turhan Kitabevi, 2004, s.1.
[23] Atıf yapılan, 818 nolu BK’nun 365/2’nci maddesinin benzeri düzenleme 6098 sayılı TBK’nun 480/2’nci maddesinde yer almaktadır. 6098 sayılı TBK’nun 480’nci maddesi ile mülga 818 sayılı BK’nun 365’nci madde düzenlemeleri aşağıdaki gibidir.
“a. Götürü bedel
Madde 480- Bedel götürü olarak belirlenmişse yüklenici, eseri o bedelle meydana getirmekle yükümlüdür. Eser, öngörülenden fazla emek ve masrafı gerektirmiş olsa bile yüklenici, belirlenen bedelin artırılmasını isteyemez.
Ancak, başlangıçta öngörülemeyen veya öngörülebilip de taraflarca göz önünde tutulmayan durumlar, taraflarca belirlenen götürü bedel ile eserin yapılmasına engel olur veya son derece güçleştirirse yüklenici, hâkimden sözleşmenin yeni koşullara uyarlanmasını isteme, bu mümkün olmadığı veya karşı taraftan beklenemediği takdirde sözleşmeden dönme hakkına sahiptir. Dürüstlük kurallarının gerektirdiği durumlarda yüklenici, ancak fesih hakkını kullanabilir.
Eser, öngörülenden az emek ve masrafı gerektirmiş olsa bile işsahibi, belirlenen bedelin tamamını ödemekle yükümlüdür.”
BK md. 365 hükmü aşağıdaki gibidir.
“Madde 365 – Götürü pazarlık edilmiş ise, mütaahhit yapılacak şeyi kararlaştırılan fiata yapmağa mecburdur. Yapılacak şey, tahmin edilen miktardan fazla say ve masrafı mucip olsa bile, müteahhit bedelin arttırılmasını isteyemez.
Fakat evvelce tahmin olunamıyan veya tahmin olunup ta iki tarafça nazara alınmıyan haller işin yapılmasına mani olur veya yapılmasını son derece işkal ederse hakim, haiz olduğu takdir hakkı dolayısiyle ya tekarrür eden bedeli tezyit veya mukaveleyi fesheyler.
Yapılacak şey, evvelce tahmin edilen miktardan daha az bir say ile vücuda gelmiş ise, iş sahibi bedeli tamamen vermeğe mecburdur.”
[24] Akman, “Karşılaştırmalı Olarak Alman ve İsviçre-Türk Hukuklarında Yüksek Oranlı Enflasyonun Para Borçlarına Etkisi ve Bu Konudaki Yargısal Kararlar”, s.626.
[25] Akman, “Karşılaştırmalı Olarak Alman ve İsviçre-Türk Hukuklarında Yüksek Oranlı Enflasyonun Para Borçlarına Etkisi ve Bu Konudaki Yargısal Kararlar”, s.626.
[26] [TBK md.480/2] ibaresi tarafımızdan eklenmiştir.
[27] Akman, “Karşılaştırmalı Olarak Alman ve İsviçre-Türk Hukuklarında Yüksek Oranlı Enflasyonun Para Borçlarına Etkisi ve Bu Konudaki Yargısal Kararlar”, s.627.
[28](Hakan Pekcanıtez, Medenî Usûl ve İcra-İflâs Hukukunda Yabancı Para Alacaklarının Tahsili, Genişletilmiş ve yeniden gözden geçirilmiş 3. Bası, Ankara:Yetkin Yayınları, 1998, s.272.) Öte yandan Gökçe’ye göre yabancı parayı talep eden kişinin tacir olması durumunda döviz alış kurunun, tacir olmaması halinde ise efektif alış kurunun esas alınması gerekir (Erdoğan Gökçe, “Kira Parası Alacağı Davasında Hatalar Net-Brüt Kira Parası Hesabı Yabancı Para ile Olan Alacak Nasıl Hesaplanır-Faiz Nasıl Hesaplanır-Bilgi Kaynakları Nelerdir?” İBD, C.72, 1998, s.130.). Bizim düşüncemize göre de efektif alış kurunun esas alınması gerekir.
[29] Pekcanıtez, s.273.
ECC Denetim Kur farkı, kambiyo ve vergi yazıları 