Finansal kiralama sözleşmelerinden kaynaklanan kur farkları

Ocak 12, 2018Eylül 19, 2018 Dr. Celal Çelik tarafından In Vergi Usul Kanunu Yorum bırakın

 

Finansal kiralama işlemlerinde gerek kiralayan, gerekse kiracının yapacağı değerleme işlemleri, VUK’nun mükerrer 290’ncı maddesinde düzenlenmiştir. Söz konusu düzenlemeye göre, kiracılar kullanma hakkını ve sözleşmeden kaynaklanan kira ödemelerinden oluşan borçları aynı anda kayıtlarında izler. Kiracı, faiz ödemelerinin izleyen dönemlerine isabet eden kısmını aktifleştirmek suretiyle ilgili dönemlerde gider olarak kaydeder. Detaylı bir düzenleme olan madde metninde kur farkları ile ilgili bir ifade yer almazken, uygulamayı açıklayan 319 numaralı VUK Genel Tebliği’nde, kiralayan şirketlerin kullandıkları dövizli veya dövize endeksli kredilerden ötürü ilk yıl için ortaya çıkan kur farklarını maliyet bedeline eklemeleri gerektiği düzenlenmiştir.[1] Diğer taraftan izleyen yıllarda ise gider kaydedilecektir.[2]

Sat-kirala-geri al işlemlerine uygulanmak üzere, taşınır ve taşınmaz malların , finansal kiralama şirketine devri nedeniyle kiracı nezdinde doğan ve KVK md. 5/(1)-j[3] de düzenlenen istisna uygulamasına konu kazanç tutarı, satış tarihi itibarıyla hesaplanır ve döviz üzerinden veya vadeli olarak gerçekleşen satışlarda, yabancı paraların ya da alacakların değerlemesinden kaynaklanan unsurlar vergi matrahının tespitinde gelir veya gider unsuru olarak dikkate alınacaktır.[4]

Kanuni düzenlemenin çok detaylı olması ve sat ve geriye kiralama işlemini düzenleyenin dışında başkaca bir genel tebliğ düzenlemesinin de bulunmasına rağmen, bu düzenlemelerde kiracı tarafından finansal kiralama şirketine ödenecek dövize endeksli kiralar nedeniyle oluşabilecek kur farklarının tabi olması gereken işlem açıklanmamıştır. Dövizli yapılan finansal kiralama sözleşmelerinin değerlenmesinde ortaya çıkan kur farklarının yapılacağı işlem konusunda, teoride üç farklı görüş ortaya çıkmaktadır.[5]

• Satın alma dolayısıyla ortaya çıkan kur farklarının 163 nolu VUK genel tebliğindeki ilkelere göre işleme tabi tutulması,
• Kur farklarının kira süresince aktifleştirmesi,
• Kur farklarının doğrudan gider yazılması,

İdare tarafından verilen özelgelerde, 163 numaralı VUK genel tebliğindeki esaslara uyulması esası benimsenmiştir. Buna göre finansal kiralama sözleşmesine istinaden yabancı para cinsinden taksitlerin ödenmesi sırasında, kiracı nezdinde oluşan kur farklarının bu iktisadi kıymetin bedeline dahil edilmesi ve iktisadi kıymetle birlikte amortismana tabi tutulması gerektiği ifade edilmiştir.[6] Coşgun, söz konusu özelgenin hatalı olduğunu ifade etmiş ve finansal kiralama işleminin bir kredi ilişkisinden farksız olduğunu, bu nedenle finansal kiralama sözleşmelerine istinaden kiracı tarafından yapılan ödemelerde birinci yıl içinde oluşan kur farklarının maliyet bedeliyle ilişkilendirilmesinin zorunlu, sonradan ortaya çıkanların ise maliyetlerle veya gelir tablosu ile ilişkilendirilmesinin ihtiyari olduğu görüşünü ifade etmiştir.[7]

Öte yandan çeşitli yazarlar, kur farklarının maliyete eklenmesini, iktisadi kıymetin özel değerleme hükmü olan VUK mük. 290 düzenlemesine aykırı olduğunu bu nedenle ortaya çıkan kur farklarının doğrudan gider yazılması gerektiği görüşündedir.[8] Bu görüşlere biz de katılıyoruz. Düşüncemize göre, özelgeler ile Coşgun tarafından ileri sürülen görüşler VUK mük. md.290 düzenlemesine aykırıdır. Dolayısıyla, yabancı para cinsinden finansal kira sözleşmesinden kaynaklanan borçların, VUK md.280 uyarınca değerlenmesi ve oluşan kur farklarının gelir tablosu ile ilişkilendirilmesi gerekir.

 

Dr. Celal Çelik, Yeminli Mali Müşavir, Ecovis Değer

İstanbul, 12 Ocak 2018

 

DİPNOTLAR

[1] 01.07.2003 tarih ve 25155 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanan 319 nolu VUK GT’nin II-A/5 bölümünde yer alan düzenleme aşağıdaki gibidir.

“5-Kiralayan şirketler tarafından iktisadi kıymetin satın alınmasında Türk Lirası veya döviz cinsinden kredi kullanılmış ise ilk yıl için ödenen kur farkları ve faiz giderlerinin sözleşme yapılmasından önce kıymetin maliyetine ilave edilebilecek olması halinde maliyete ilave edilecek aksi halde ve diğer yıllarda ise gider kaydedilecektir.”

[2]Nuran Cömert Doyrangöl, “Son Düzenlemelere Göre Finansal Kiralama İşlemlerinin Muhasebeleştirilmesi”, Mali Çözüm, Sayı. 64, Temmuz-Ağustos-Eylül 2003, s. 9

[3] Sat-kirala-geri al (veya sat ve geriye al) işlemlerinde kurumlar vergisi istisnasını getiren düzenleme 2016 yılında 6728 sayılı Kanunla yapılmış olup, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5nci maddesine eklenen 5/(1)-j bendi düzenlemesi aşağıdaki gibidir.

“j) (Ek: 15/7/2016-6728/56 md.) Her türlü taşınır ve taşınmaz malların 6361 sayılı Kanun kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, kurumlar tarafından finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarına satışından doğan kazançlar ve bu kurumlarca söz konusu varlıkların devralındığı kuruma kira süresi sonunda devrinden doğan kazançlar.

…”

[4] 1 seri nolu KVGT’nin 5.15.4. bölümü.

[5] Yakup Türk, “Finansal Kiralama İşlemlerinde Değerleme”, Vergi Dünyası, S.364, Aralık 2011, s.40-41.

[6] Kırşehir Defterdarlığı Özelgesi, T.27.10.2011, Sayı: B.07.4.DEF.0.40.10.00-008-19, (http://www.gib.gov.tr/node/100407 Erişim:12.01.2018)

“Öte yandan, finansal kiralama yoluyla edinilen kıymete ilişkin olarak kiralama süresi içinde sözleşmeye istinaden yabancı para üzerinden yapılan kira ödemelerinin değerlemesi sonucu ortaya çıkan kur farkının da,  ilk yıl iktisadi kıymetin maliyetine eklenmesi sonraki yıllar ise gider veya maliyet olarak dikkate alınması gerekmektedir.”

İD Özelgesi, T.03.05.2005, Sayı.3545, (www.ivdb.gov.tr, Erişim:24.05.2008) Konuyla ilgili olarak İD tarafından verilen başka bir özelge de aynı paraleldedir. [ID Özelgesi, T.09.05.2005, Sayı.3668(www.ivdb.gov.tr, Erişim:24.05.2008)]

“Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğüne iletilmiş olup, cevaben alınan 02/05/2005 tarih ve B.07.0.GEL.0.29/2959-M-290-19/19585 sayılı yazıda;; … Finansal kiralama yoluyla edinilen kıymete ilişkin olarak kiralama süresi içinde sözleşmeye istinaden yabancı para üzerinden yapılan kira ödemelerinin değerlemesi sonucu ortaya çıkan kur farkının, finansal kiralama konusu kıymetin maliyetine intikal ettirilmesi ve maliyete eklenen bu farkların ilgili kıymetin amortisman süresi içinde itfa edilmesi gerekmektedir.”

[7] Okan Coşgun, “Finansal Kiralama İşlemlerinde Ortaya Çıkan Faiz ve Kur Farklarının Durumu”, Vergi Dünyası, Sayı.351, Kasım 2010, s.117-119.

[8] Türk, s.41. Numan Numanoğlu, “Finansal Kiralama İşleminde, Kira Ödemelerine Ait Faiz ve Kur Farklarının Gider Kaydı”, Vergi Dünyası, Sayı:426, Şubat 2017, s.95-99., Mehmet Batun, “Finansal Kiralama Yoluyla Edinilen Varlıklar İçin Ödenen Faiz ve Kur Farklarının Durumu”, Yaklaşım, Sayı:231, Mayıs 2012.