KDV tevkifatında (stopajı veya vergi kesintisi) ortaya çıkan kur farkları

Haziran 5, 2017Ekim 5, 2018 Dr. Celal Çelik tarafından In Katma Değer Vergisi Yorum bırakın

KDVK’nun 9’ncu maddesi uyarınca Maliye Bakanlığı vergi güvenliğini sağlamak amacıyla KDV vergi tevkifatı uygulamasını yapabilmektedir. KDV tevkifatı (KDV stopajı veya KDV kesintisi olarak da adlandırılmaktadır) uygulamasına ilişkin kapsamlı açıklama ve düzenlemeler, KDV Uygulama Genel Tebliği’nin[1]  2.1. bölümünde yer almaktadır. Öte yandan Bu tebliğden önce, tevkifat uygulamalarının kapsamlı olarak düzenlendiği 117 seri nolu KDV Tebliğde “KDV tevkifatı uygulaması, teslim veya hizmet bedeli üzerinden hesaplanan verginin, teslim veya hizmeti yapanlar tarafından değil bu işlemlere muhatap olanlar tarafından kısmen veya tamamen vergi sorumlusu sıfatıyla beyan edilip ödenmesi” şeklinde tanımlanmıştır.[2] Vergi tevkifatı uygulaması ile bir teslim veya hizmet sonucunda hesaplanan KDV tutarının tamamı veya bir kısmının alıcı tarafından satıcıya ödenmeyerek, (genel bütçeli kuruluşlar hariç) 2 numaralı KDV beyannamesi ile beyan edilip doğrudan vergi dairesine ödenmesi öngörülmektedir. KDV tevkifatının temel gerekçesini vergi güvenliği oluşturmaktadır. KDV tevkifatı uygulamasının temel mantığı, vergiye tabi işlem üzerinden hesaplanan verginin bir kısmının, mal satın alan veya hizmeti yaptıran tarafından, satıcıya veya hizmeti yapana değil, doğrudan kendi vergi dairesine ödenmesidir.

Vergi güvenliğine dönük tevkifat uygulaması ilk kez 1996 yılında hurda metal teslimleri ile tekstil ve konfeksiyon sektörlerindeki fason imalatla ilgili olarak getirilmiş, 1998 yılında sınır ticareti kapsamında akaryakıt satışlarına tevkifat uygulaması başlamıştır.  KDVK’nun uygulamaya girmiş olduğu 1985 yılından 2003 yılına kadar sınırlı bir şekilde yürütülen tevkifat uygulaması, 2003 yılında çıkarılan 89 numaralı KDV Genel Tebliği ile kamusal karakterli kurumlara yapılan hizmetler dahil edilerek genişletilmiştir. Daha sonradan çıkarılan Tebliğlerle de vergi sorumluluğu ile ilgili olarak çok geniş kapsamlı düzenlemeler yapılmıştır. 2012 yılında yayınlanan 117 numaralı KDV Genel Tebliği ile önceki tebliğlerde yapılan düzenlemeler kaldırılmış ve konu bu tebliğ kapsamında kapsamlı olarak düzenlenmiştir. 2014 yılında yayınlanan 1 numaralı KDV Uygulama Genel Tebliği’nin 2.1. bölümünde konu düzenlenmiştir.

Sorumlu sıfatıyla KDV tevkifatı uygulamasında, tevkifat ödemesini gerektirir hizmet hangi tarihte yapılmışsa, KDV hesaplamasının o tarihteki kura göre yapılması gerekmektedir.[3] Kur farkları satıcı veya alıcının lehine oluşması koşullarına göre, tevkifat uygulaması farklılık göstermektedir. Konu izleyen alt bölümlerde açıklanmıştır.

 

a.      Satıcı lehine oluşan kur farklarında KDV tevkifatı uygulaması

Döviz kurlarının yukarı yönlü hareket etmesi halinde, satıcı lehinde kur farkları oluşmaktadır. Satıcı lehine kur farkı matrahı yükselten bir durumdur. Bu durumda satıcı söz konusu kur farkları için kur farkı faturası düzenleyecektir. Kur farkı faturasında yer alan KDV tutarı ise orijinal hizmet faturasında öngörülen esaslara göre KDV tevkifatına konu edilecektir.

Konuyla ilgili olarak 1 seri numaralı KDV Uygulama Genel Tebliği’nin 2.1.4.2. bölümünde aşağıdaki açıklamalar bulunmaktadır.[4]

“2.1.4.2. Matrahta Değişiklik

Fiyat farkı, kur farkı ve benzeri nedenlerle tevkifata tabi işlemin bedelinde sonradan bir artış ortaya çıkması halinde, bu artış ile ilgili olarak fatura düzenlenerek KDV hesaplanır ve hesaplanan KDV üzerinden (tevkifat alt sınırı dikkate alınmaksızın) tevkifat uygulanır. Bu şekilde işlem yapılabilmesi için fiyat farkı, kur farkı ve benzerinin ait olduğu asıl işleme ait KDV dahil bedelin tevkifat alt sınırını geçmiş ve tevkifata tabi tutulmuş olması gerekmektedir.

..”

Bu açıklamadan görüldüğü üzere, düzenlenen kur farkı faturasında yer alan KDV tutarından da önceki mal bedeli (veya hizmet bedeline) uygulanan esaslarda KDV tevkifatı yapılması gerekecektir. Bu görüş esasen kendi içerisinde tutarlıdır.

 

b.     Müşteri lehine oluşan kur farklarında KDV tevkifatı uygulaması

Döviz kurlarının aşağı yönlü hareket etmesi halinde alıcı lehine (satıcı aleyhine) kur farkları oluşmaktadır. Bu durumda alıcının kur farkı faturası düzenleyerek satıcıyı borçlandırması gerekmektedir. Kur farkı için geçerli olan KDV oranı, başta yapılan mal teslimi veya hizmet ifası için geçerli olan KDV oranıdır (1 seri nolu KDV Uygulama GT, 5.3 bölümü). Konuyla ilgili olarak 1 numaralı KDV Uygulama Genel Tebliğinin 2.1.4.2. bölümünde aşağıdaki açıklamalar yer almaktadır.

“…

Alıcı lehine, ödemenin yapıldığı tarihte kur farkı oluşması halinde ise kur farkı tutarı üzerinden alıcı tarafından satıcıya bir fatura düzenlenerek, teslim ve hizmetin yapıldığı tarihteki oran üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir. Böylece, matrahta oluşan azalma tutarı, tevkifata tabi tutulmayan KDV tutarı ile birlikte, satıcı tarafından alıcıya iade edilir. Ayrıca, söz konusu KDV tutarı alıcı tarafından 1 No.lu KDV beyannamesi ile beyan edilir.”

1 numaralı KDV Uygulama Genel Tebliği’nde yapılan açıklamalardan, aleyhte kur farklarında düzeltme amaçlı KDV hesaplanması ve bu hesaplamanın KDV tevkifatına konu edilmemesi gerektiği anlaşılmaktadır. Ancak düzeltme yapılırken, satıcıya fiilen borçlanılan KDV tutarı değil, fatura üzerinde hesaplanan KDV’nin tamamı esas alınacaktır.

Örneğin işgücü temin hizmetleri KDV tevkifatı kapsamında bir hizmet olup tevkifat oranı 9/10’dur.[5] Bu hizmet için geçerli KDV oranı %18’dir. 100 TL karşılığı dövizli bir işlem yapıldığında, işlem dolayısıyla 18 TL tutarında KDV hesaplanacaktır. Hesaplanan bu KDV’nin (9/10 * 18 TL=) 16,20 TL kısmı vergi kesintisine konu edecek ve sorumlu sıfatıyla 2 numaralı KDV beyannamesi ile vergi dairesine yatıracaktır. Öte yandan, satıcı hesaplanan KDV’nin 1/10’luk kısmını tahsil edebilecektir. Diğer taraftan alıcı lehine kur farkı doğması halinde, 1 numaralı KDV Uygulama Genel Tebliği açıklaması uyarınca, alıcı düzenlediği kur farkı faturasında yazılı tutarın %18 oranında KDV hesaplayacak ve bu tutarı satıcıya fatura edecektir. Tebliğde yer alan görüşün, uygulanmasının özellikle yüksek tevkifat oranlarının benimsendiği sektörlerde satıcılar aleyhine sonuç yaratacağı görülmektedir. Uygulama sonucunda, satıcıların devreden KDV yükü ağırlaşmış olacaktır.

Oysa bu Tebliğ ve bu Tebliğ ile kaldırılan 117 numaralı KDV Genel Tebliği düzenlemesinden önce farklı esaslar benimsenmişti. Örneğin benzer bir konuda verilen bir muktezada satıcı lehine oluşan kur farklarından vergi kesintisi yapılması gerektiği ancak alıcı lehine oluşan kur farklarında ise vergi kesintisi yapılmayacağı ifade edilmiştir.[6] Özelgede belirtilen görüşe katılıyoruz.

Diğer taraftan, aynı Genel Tebliğinde tevkifata tabi mallara ilişkin iade işlemlerinde düzeltmede farklı bir esas benimsenmiştir. Buna göre, işlem bedeli üzerinden hesaplanan verginin tevkifata tabi tutulmayan kısmı üzerinden gerçekleştirilecektir.[7] Oysa aleyhe oluşan kur farkı düzeltmesinde, düzeltme kur farkının tamamı üzerinden yapılmaktadır. Bu durum çelişki yaratmaktadır. Bizim düşüncemize göre, mal iadesi için geçerli anlayışın satıcı aleyhine kur farkları için de geçerli olması gerekir. Kaldı ki konuyla ilgili gerekmesi ya da alıcının istemesi halinde, tevkifat için yapılan tutarla ilgili olarak da VUK md.112 çerçevesinde vergi dairesinin düzeltme yapması gerektiği düşüncesindeyiz.

Diğer taraftan satıcı aleyhine kur farkının oluştuğu durumlarda, başta yapılan işlemin tam tersinin yapılması görüşü ileri sürülebilir. Ancak bu görüşün kabul edilmesi halinde, tevkifatın da ters işlem olarak yapılması gerekecektir. Örneğin kamu kurumunun düzenlediği kur farkı faturası dolayısıyla müteahhidin tevkifat yapması gibi bir sonuç ortaya çıkacaktır. Bu husus tevkifat uygulamasının mantığına aykırı bir durum oluşturmaktadır. Zira tevkifat uygulamasında, ekonomik olarak daha güvenilir olduğu düşünülen büyük kuruluşlara ya da kamu kurumlarına verginin ödenmesi bakımından özel bir sorumluluk yüklenmiştir. Bu nedenle, tersine kur farkı uygulamasında bu tür bir görüşün kabul edilmesi mümkün değildir.

Öte yandan KDV mükellefi olmayan kamu kurumları ve bankaların da KDV sorumlusu olması mümkündür.  Bu durumda, alıcı lehine oluşan kur farkları ile ilgili olarak KDV hesaplanıp hesaplanmayacağı, hesaplanacaksa bu KDV’nin nasıl gösterileceği konuları açık değildir. Bu konudaki görüşümüz, KDV mükellefi olmayan bir kişinin fatura düzenleyebilecek nitelikte olsa bile bu faturada KDV gösteremeyeceği şeklindedir.

BMVDB tarafından verilen bir özelgede satıcı lehine kur farkı olması halinde düzenlenecek kur farkı faturasında gösterilen KDV tutarı üzerinden vergi kesintisi yapılması, aleyhe kur farkı olması halinde ise bunun tevkifat uygulanmayan KDV kısmı için düzeltilmesi gerektiği görüşü ifade edilmiştir.[8]

Maliye Bakanlığı bir özelgesinde KDV tevkifatına konu ödemelerin yılsonu değerlenmesi sırasında ortaya çıkan kur farklarından dolayı KDV tevkifatı yapılması gerektiği görüşündedir.[9] Özelgede ileri sürülen görüşe katılmak mümkün değildir.

Dr. Celal Çelik, Yeminli Mali Müşavir, Ecovis Değer

 

© Copyright. Her hakkı saklıdır. Yazılar ancak kaynak gösterilerek kullanılabilir. http://www.kurfarklari.com        www.kambiyo.org

 

 

 

DİPNOTLAR:

[1]  1 numaralı KDV Uygulama Genel Tebliği 26.04.2014 tarih ve 28983 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanmıştır.

[2] 117 seri numaralı KDV Genel Tebliği, 1.1. bölümü.

[3] Maç, KDV Klavuzu, s. 2008/29-4.

[4] Benzer bir açıklama 117 nolu KDV Genel Tebliği’nin 4.2.1. bölümünde ve 07.12.1996 gün ve 22840 tarihli Resmi Gazete’de yayınlanan 58 numaralı KDV Genel Tebliği’nin A/2-b bölümünde de yer almaktadır. Ancak 58 nolu KDV Genel Tebliği’nin ilgili düzenlemesi, 117 nolu KDV Genel Tebliği’nin 7/7 bölüm düzenlemesi ile kaldırılmıştır.

[5] 1 seri nolu KDV Uygulama Genel Tebliği’nin 2.1.3.2.5. bölümü.

[6] Adana VDB Özelgesi, T.31.03.2008, Sayı. B.07.1.GİB.4.01.16.02/412, (Mali Çözüm, Sayı.93 Mayıs-Haziran 2009, s.379)

“Kur farkının, tevkifat kapsamına girip girmediği hususu bu farkların tevkifat kapsamına giren işlemleri yapanlar ve yaptıranlar lehine oluşup oluşmadığına bakılarak belirlenecektir. Kur farkı, tevkifat kapsamına giren işlemleri yaptıranlar (alıcılar) veya kendilerine mal teslim edilenler lehine oluşuyorsa, bu firmalar tarafından düzenlenecek faturalarda gösterilen katma değer vergisi tevkifat uygulamasına tabi olmayacaktır. Kur farkı, tevkifat kapsamına giren işlemi yapan veya malı teslim edenler (satıcılar) lehine oluşması halinde bunlar tarafından düzenlenecek faturalarda hesaplanan katma değer vergisi tevkifata tabi tutulacaktır.”

[7] 117 seri nolu KDV Genel Tebliği’nin 4.1.1.bölümü.

[8] BMVDB Özelgesi, T.27.07.2007, Sayı. B.07.1.GİB.04.99.16.01/2-Muk.104-14112 (www.bmvdb.gov.tr, Erişim:04.12.2009),

“Buna göre yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde;

1. a) Hesaplanan katma değer vergisi için tevkifat uygulanarak satışı yapılan ürünlerle ilgili olarak kur farkından dolayı matrahta sonradan meydana gelen lehte kur farkı ile ilgili satıcı tarafından düzenlenecek faturada gösterilen tutar üzerinden hesaplanacak katma değer vergisi için, alıcı tarafından % 90 oranında katma değer vergisi tevkifatı yapılacaktır.
2. b) Aleyhte kur farkı nedeniyle matrahta azalma olması halinde ise mal iadeleri bölümünde belirtildiği şekilde işlem yapılacaktır.
3. c) Satış iadeleri oluştuğunda alıcı tarafından düzenlenecek faturada iade konusu yapılan mal bedeli üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin (ilk teslimin yapıldığı tarihte geçerli olan KDV oranı) tevkifata tabi tutulmayan % 10’luk kısmı üzerinden düzeltme işlemi yapılacaktır…”

[9] GGM Özelgesi, T.23.07.1997, Sayı. B.07.0.GEL.0.53/5324-88 (Mehmet Maç, “Yurt Dışından Alınan Hizmet Bedellerine İlişkin Kur Farkları”, s.9-10.)

“Mükellef dilekçesinde, royalty bedellerinin yılsonu değerlemesi sonunda ortaya çıkan kur farklarının, bir teslim ve hizmet karşılığı ortaya çıkmaması nedeniyle katma değer vergisinin konusuna girmediği öne sürülmektedir.

Sözü edilen kur farklarının, karşı tarafa ödenmediği sürece, katma değer vergisinin konusuna girmediği açıktır. Ancak dilekçedeki konu ile ilgili özelgenizin incelenmesinden, royalty bedellerinin yılsonu değerlemesi sonunda ortaya çıkan kur farklarının, yurt dışındaki şirket hesabına alacak kaydedildiği anlaşılmaktadır.

Bu durumda ilgide kayıtlı özelgenizde de belirtildiği üzere, yılsonu kur farkları royalty hizmetine ilişkin bedelin bir unsuru haline geleceğinden, katma değer vergisine tabi tutulması ve hesaplanacak verginin sorumlu sıfatıyla beyan edilmesi gerekmektedir.”