Dövizli Kredi Kullanımına İlişkin Kambiyo Mevzuatı Düzenlemeleri
DÖVİZLİ KREDİ KULLANIMINA İLİŞKİN KAMBİYO MEVZUATI DÜZENLEMELERİ
Funda Karabulut, SMMM, Ecovis Değer
Yazı Tarihi: 23 Ekim 2018
GİRİŞ
Dövizli kredi kullanımlarını içeren düzenlemeler, 25 Ocak 2018 tarihli ve 30312 sayılı Resmi Gazete‘de yayımlanmıştır.[1]
02.05.2018 tarihinde yürürlüğe giren karar firmaların nakdi döviz kredisi kullanımlarına önemli kısıtlamalar getirirken Dövize Endeksli Kredi kullanımlarını ortadan kaldırmıştır. Ancak, bu mevzuatla gelen en büyük değişikliğin belirtilen tarih itibarıyla firmaların döviz kredisi taleplerinde kredi kullanımı öncesi yurt içinden ve yurt dışından kullandıkları mevcut nakdi döviz kredisi bakiyesine (stok nakdi döviz kredisi bakiyelerine) bakılması olacağını söyleyebiliriz. Söz konusu tarihi itibarıyla mevcut nakdi döviz kredisi bakiyesi 15.000.000 USD üzerinde olan firmalar herhangi bir döviz geliri ya da ilave şart aranmaksızın döviz kredisi kullanabiliyor iken mevcut bakiyeleri bu tutarın altında olan firmaların döviz geliri olması ya da kararda belirtilen yatırım teşvik belgesi gibi döviz kredisi kullanmalarına imkan veren şartları taşımaları gerekiyor hale geldi.
Reel sektörü kur riskine karşı korumak amacıyla dövizle borçlanmaya sınırlama getiren düzenleme ile getirilen uygulamada reel sektörün dövizdeki iniş çıkışlara karşı korunması, kurda oynaklık ve risk priminin azaltılması amacıyla döviz geliri olmayan küçük ve orta ölçekli şirketler yeni dönemde dövizle borçlanamayacaktır.
Mevcut nakdi döviz kredi bakiyesi 15.000.000 USD altında olan döviz kredisi borçluları kararda tanınan istisnalar hariç ancak, kullanmak istedikleri kredi tutarı ile mevcut kredi bakiyeleri toplamı son 3 malî yılın döviz gelirleri toplamını aşmamak kaydıyla döviz kredisi kullanabilecekler. Bu kişiler döviz kredisi kullanım talepleri sırasında son 3 mali yıla ilişkin döviz gelirlerini; son 3 yıla ait konsolide olmayan finansal tablolar esas alınarak YMM veya SMMM tarafından hazırlanan ve onaylanan bir raporla birlikte Sermaye Hareketleri Genelgesi’nin 2 numaralı ekinde yer alan Döviz Gelirleri Beyan Formunun bankalara ve finansal kuruluşlara ibrazı ile belgeleyecekler.
YASAL DÜZENLEMELER
7/8/1989 tarihli ve 89/14391 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğe konulan Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkında 32 Sayılı Kararın 2 nci maddesine aşağıdaki bentler eklenmiştir.
“y) Döviz geliri: İlgili mevzuat ile belirlenen ihracat, transit ticaret, ihracat sayılan satış ve teslimler ile döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetlerden elde edilen gelirleri,
z) Kredi bakiyesi: Yurt içinden ve yurt dışından temin edilen nakit döviz kredisi borçlarının geri ödemesi yapılmamış toplamını,”
YURT DIŞINDAN KREDİ KULLANIMINA İLİŞKİN DÜZENLEME
32 sayılı Kararın 17 nci maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.
“Yurt dışından temin edilen krediler,
MADDE 17
(1) Türkiye’de yerleşik kişilerin yurt dışından Türk lirası kredi temin etmeleri serbesttir. Temin edilen kredilerin bankalar aracılığıyla kullanılması zorunludur.
(2) Türkiye’de yerleşik kişiler yurt dışında yerleşik kişilerden bu maddede yer alan esaslar çerçevesinde döviz kredisi temin edebilir. Temin edilen kredilerin bankalar aracılığıyla kullanılması zorunludur. Prefinansman kredilerinin vadesi Bakanlık tarafından belirlenir.
(3) Döviz geliri olmayan Türkiye’de yerleşik kişiler yurt dışından döviz kredisi temin edemez. Ancak, aşağıda sayılan hallerde döviz geliri olması şartı aranmaz:
a) Kamu kurum ve kuruluşları, bankalar ile Türkiye’de yerleşik finansal kiralama şirketleri, faktoring şirketleri ve finansman şirketlerinin kullanacakları döviz kredileri.
b) Kullanım tarihinde kredi bakiyesi 15 milyon ABD doları veya üzerinde olan Türkiye’de yerleşik kişilerce kullanılacak döviz kredileri.
c) Yatırım teşvik belgesi kapsamında kredi almaları öngörülen Türkiye’de yerleşik kişiler tarafından kullanılacak döviz kredileri ile 24/12/2007 tarihli ve 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğe konulan Mal ve Hizmetlere Uygulanacak Katma Değer Vergisi Oranlarının Tespitine İlişkin Kararın eki (I) sayılı listenin 17 nci sırasında sayılan gümrük tarife istatistik pozisyonlarında yer alan makine ve cihazların (kullanılmış olanları ile aksam, parça, aksesuar ve teferruatları hariç) finansmanı için kullanılacak döviz kredileri.
ç) Uluslararası ilana çıkılan yurt içi ihalelere ilişkin faaliyetlerle ilgili olarak ihaleyi kazanan Türkiye’de yerleşik kişilerin veya Savunma Sanayii Müsteşarlığınca onaylanan savunma sanayii projelerini üstlenen Türkiye’de yerleşik kişilerin kullanacakları döviz kredileri.
d) Kamu özel işbirliği modeli kapsamında gerçekleştirilecek projeleri yürütmekle görevli olan Türkiye’de yerleşik kişilerin kullanacakları döviz kredileri.
e) İhracat, transit ticaret, ihracat sayılan satış ve teslimler ile döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetlere ilişkin bağlantılarını ve muhtemel döviz gelirlerini tevsik etmek kaydıyla, son üç malî yılda döviz geliri olmayan Türkiye’de yerleşik kişilerin tevsik ettikleri muhtemel döviz gelirleri toplamını aşmayacak şekilde kullanacakları döviz kredileri.
f) Bakanlıkça belirlenecek esaslar dâhilinde Türkiye’de yerleşik kişilerin kullanacakları döviz kredileri.
(4) Döviz geliri olan Türkiye’de yerleşik kişilerin yurt dışından kullanacakları döviz kredilerinde;
a) Kullanım tarihinde, krediyi kullananın kredi bakiyesinin 15 milyon ABD dolarının altında olması durumunda, kullanılmak istenen kredi tutarı ile mevcut kredi bakiyesi toplamı son üç malî yılın döviz gelirleri toplamını aşamaz.
b) Aracılık yapan bankalar, kredilerin, (a) bendine uygunluğunu kontrol etmekle yükümlüdür.
c) Bankaların, finansal kiralama şirketlerinin, faktoring şirketlerinin ve finansman şirketlerinin yurt dışındaki şubeleri (bankaların off-shore şubeleri dâhil, serbest bölge şubeleri hariç) tarafından kullandırılan kredi bakiyesinin son üç malî yılın döviz gelirleri toplamını aştığının sonradan tespit edilmesi durumunda kullanılan kredilerin aşıma neden olan kısmı geri çağırılır veya Türk Lirası krediye dönüştürülür.
(5) Döviz geliri olan Türkiye’de yerleşik kişilerin üçüncü fıkrada sayılan haller kapsamında kullanacakları döviz kredilerinde dördüncü fıkra hükümleri uygulanmaz.
(6) Türkiye’de yerleşik gerçek kişilerce yurt dışından döviz kredisi kullanılamaz.
(7) Türkiye’de yerleşik kişilerce yurt dışından dövize endeksli kredi kullanılamaz.
(8) Bankaların, finansal kiralama şirketlerinin, faktoring şirketlerinin ve finansman şirketlerinin ilgili mevzuat hükümleri saklı kalmak kaydıyla kendi teamülleri çerçevesinde yurt dışından kredi temin etmeleri serbesttir.
(9) Büyükşehir belediyeleri, belediyeler ve bunlara bağlı kuruluşlar ile sair yerel yönetim kuruluşlarının, kamu iktisadi teşebbüsleri ve bağlı kurumlarının, sermayesinin %50’sinden fazlası kamuya ait kuruluşların, vakıf üniversitelerinin, fonların, özel ve özerk bütçeli kamu kuruluşları ile idari özerkliğe sahip kamu kuruluşu niteliğindeki kurumların, yatırım ve kalkınma bankalarının (Hazine garantisi altında), yap-işlet-devret, yap-işlet ve işletme hakkı devri ve benzeri finansman modelleri çerçevesinde gerçekleştirilmesi öngörülen projeler tahtında ödeme yükümlülükleri garanti edilen kuruluşların yurt dışından sağladığı ithalatta vadeli ödeme şekilleri dışındaki bir yıldan (365 gün) uzun vadeli kredilere ilişkin anlaşmaların kredi borçlusu tarafından anlaşma tarihinden itibaren 30 gün içinde Dış Finansman Numarası (DFN) alınmasını teminen Bakanlığa gönderilmesi zorunludur.
(10) Türkiye Cumhuriyeti Hükümeti adına Hazine tarafından borçlu sıfatı ile, yabancı ülkeler, ülkelerce oluşturulan birlikler, uluslararası ve bölgesel kuruluşlar, uluslararası sermaye ve finansman piyasalarında faaliyet gösteren yatırım bankaları da dahil olmak üzere bankalar, tedarikçi veya alıcı kredisi sağlayan kuruluşlar ve firmalarla yapılan anlaşmalara göre sağlanarak, genel ve katma bütçeli kuruluşlara tahsis edilen, genel ve katma bütçe dışındaki kurum ve kuruluşlara ise devir ve ikraz anlaşmaları aracılığıyla kullandırılan dış finansman imkanları ile yukarıda sözü edilen kredilerden yapılan kullanımların takibine ilişkin esas ve usuller Bakanlık tarafından belirlenir.
(11) Dokuzuncu ve onuncu fıkrada belirtilen kamu kurum ve kuruluşları dışındaki Türkiye’de yerleşik kişilerce yurt dışından temin edilen bir yıldan (365 gün) uzun vadeli kedilerle, Türkiye’de yerleşik kişilerin yurt dışından sağladığı bir yıldan kısa vadeli kedilerin takibi ile ilgili usuller Bakanlıkça belirlenen esaslar doğrultusunda Merkez Bankasınca belirlenir.
(12) Yurt dışından temin edilen kredilere ait anapara geri ödemeleri ile faiz ve diğer ödemelerin transferleri bankalar aracılığıyla yapılır.”
YURT İÇİNDEN KREDİ KULLANIMLARINA İLİŞKİN DÜZENLEME
32 sayılı Karara, 17 nci maddeden sonra gelmek üzere aşağıdaki 17/A maddesi eklenmiştir.
“Yurt içinden temin edilen krediler,
MADDE 17/A
(1) Türkiye’de yerleşik kişilerin ithalat ve ihracat rejimlerine göre emtia kedisi açmaları serbesttir.
(2) Bankalar ile Türkiye’de yerleşik finansal kiralama şirketleri, faktoring şirketleri ve finansman şirketleri, Türkiye’de yerleşik kişilere bu maddede yer alan esaslar çerçevesinde döviz kredisi kullandırabilirler.
(3) Döviz geliri olmayan Türkiye’de yerleşik kişiler yurt içinden döviz kredisi temin edemezler. Ancak, aşağıda sayılan hallerde döviz geliri olması şartı aranmaz:
a) Kamu kurum ve kuruluşları, bankalar ile Türkiye’de yerleşik finansal kiralama şirketleri, faktoring şirketleri ve finansman şirketlerinin kullanacakları döviz kredileri.
b) Kullanım tarihinde kredi bakiyesi 15 milyon ABD doları veya üzerinde olan Türkiye’de yerleşik kişilerce kullanılacak döviz kredileri.
c) Yatırım teşvik belgesi kapsamında kredi almaları öngörülen Türkiye’de yerleşik kişiler tarafından kullanılacak döviz kredileri ile Mal ve Hizmetlere Uygulanacak Katma Değer Vergisi Oranlarının Tespitine İlişkin Kararın eki (I) sayılı listenin 17 nci sırasında sayılan gümrük tarife istatistik pozisyonlarında yer alan makine ve cihazların (kullanılmış olanları ile aksam, parça, aksesuar ve teferruatları hariç) finansmanı için kullanılacak döviz kredileri.
ç) Uluslararası ilana çıkılan yurt içi ihalelere ilişkin faaliyetlerle ilgili olarak ihaleyi kazanan Türkiye’de yerleşik kişilerin veya Savunma Sanayii Müsteşarlığınca onaylanan savunma sanayii projelerini üstlenen Türkiye’de yerleşik kişilerin kullanacakları döviz kredileri.
d) Bankaların Türkiye’deki şubelerinde teminat olarak bulundurulan döviz ve/veya Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Teşkilatına (OECD) üye ülkelerin merkezi yönetimleri ile merkez bankalarınca ya da bunların kefaletiyle ihraç edilen yabancı para menkul kıymet tutarını geçmemek üzere Türkiye’de yerleşik kişilerin kullanacakları döviz kredileri.
e) Kamu özel işbirliği modeli kapsamında gerçekleştirilecek projeleri yürütmekle görevli olan Türkiye’de yerleşik kişilerin kullanacakları döviz kredileri.
f) İhracat, transit ticaret, ihracat sayılan satış ve teslimler ile döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetlere ilişkin bağlantılarını ve muhtemel döviz gelirlerini tevsik etmek kaydıyla, son üç malî yılda döviz geliri olmayan Türkiye’de yerleşik kişilerin tevsik ettikleri muhtemel döviz gelirleri toplamını aşmayacak şekilde kullanacakları döviz kredileri.
g) Mal ve Hizmetlere Uygulanacak Katma Değer Vergisi Oranlarının Tespitine İlişkin Kararın eki (I) sayılı listenin 17 nci sırasında sayılan gümrük tarife istatistik pozisyonlarında yer alan makine ve cihazların (kullanılmış olanları ile aksam, parça, aksesuar ve teferruatları hariç) alımına ilişkin döviz üzerinden gerçekleştirilen finansal kiralama işlemleri.
ğ) Bakanlıkça belirlenecek esaslar dâhilinde Türkiye’de yerleşik kişilerin kullanacakları döviz kredileri.
(4) Döviz geliri olan Türkiye’de yerleşik kişilerin yurt içinden kullanacakları döviz kredilerinde;
a) Kullanım tarihinde, krediyi kullananın kredi bakiyesinin 15 milyon ABD dolarının altında olması durumunda, kullanılmak istenen kredi tutarı ile mevcut kredi bakiyesi toplamı son üç malî yılın döviz gelirleri toplamını aşamaz.
b) Bankalar ile Türkiye’de yerleşik finansal kiralama şirketleri, faktoring şirketleri ve finansman şirketleri kullandırdıkları kredilerin (a) bendine uygunluğunu kontrol etmekle yükümlüdür.
c) Kredi bakiyesinin son üç malî yılın döviz gelirleri toplamını aştığının sonradan tespit edilmesi durumunda yurt içinde bankalardan (serbest bölge şubeleri dâhil), finansal kiralama şirketlerinden, faktoring şirketlerinden ve finansman şirketlerinden kullanılan kredilerin aşıma neden olan kısmı geri çağırılır veya Türk lirası krediye dönüştürülür.
(5) Döviz geliri olan Türkiye’de yerleşik kişilerin üçüncü fıkrada sayılan haller kapsamında kullanacakları döviz kredilerinde dördüncü fıkra hükümleri uygulanmaz.
(6) Türkiye’de yerleşik gerçek kişilerce yurt içinden döviz kredisi kullanılamaz.
(7) Türkiye’de yerleşik kişilere dövize endeksli kredi kullandırılamaz.
(8) Bankalar ile Türkiye’de yerleşik finansal kiralama şirketleri, faktoring şirketleri ve finansman şirketleri birbirlerine, ilgili mevzuat hükümleri saklı kalmak kaydıyla kendi teamülleri çerçevesinde doğrudan veya uluslararası sendikasyona katılım yoluyla, vade sınırı bulunmaksızın döviz kredisi açabilirler.
(9) Bankalar ile Türkiye’de yerleşik Finansal kiralama şirketleri, faktoring şirketleri, Finansman şirketleri ve Bakanlıkça belirlenecek diğer kişiler tarafından yurt dışında yerleşik kişilere döviz ve Türk Lirası kredisi açılması serbesttir.
(10) Türkiye’de yerleşik Finansal kiralama şirketlerinin bu maddede yer alan hükümlere aykırı olmamak şartıyla Türkiye’de yerleşik tüzel kişiler ile yurt dışında yerleşik kişilerle yapacakları Finansal kiralama işlemlerine ilişkin bedeller döviz üzerinden belirlenebilir. Döviz üzerinden belirlenen Finansal kiralama işlemlerine ilişkin tutarlar kredi bakiyesi hesaplamasına dâhil edilir.
(11) Yurt içinden temin edilen döviz kredileri ile ilgili uygulama usulleri Bakanlıkça belirlenen esaslar doğrultusunda Merkez Bankasınca tespit edilir.”
YATIRIM TEŞVİK BELGESİ, VRH İSTİSNA BELGESİ, DAHİLDE İŞLEME İZİN BELGESİ KAPSAMINDA KREDİ KULLANIMI
Kanun değişikliği ile birlikte yayımlanan sermaye hareketleri genelgesinde belirtiği üzere firmalar yatırım teşvik belgesi (YTB) kapsamında kredi almaları öngörülen Türkiye’de yerleşik kişiler tarafından hem yurt içinden hem yurt dışından (döviz geliri aranmadan) döviz kredisi kullanılabilir. Bu kapsamda en çok YTB’de belirtilen yabancı kaynak tutarı kadar döviz kredisi kullanılabilecektir. YTB’de kredi tutarının Türk Lirası olarak gösterilmesi nedeniyle döviz kredilerinin Türk Lirası karşılığının hesaplanmasında bankalar tarafından, bu kredilerin kullanım tarihindeki TCMB döviz satış kurlarının esas alınması gerekiyor.
Firmaların Vergi Resim Harç İstisna Belgesi (VRHİB) veya Dahilde İşleme İzin Belgesi (DİİB) sahibi olması durumunda, bu belgelerde belirtilen tutar muhtemel döviz geliri olarak kabul edilerek döviz kredisi kullandırılabilir. Ancak, muhtemel döviz geliri kuralı kapsamında döviz kredisi kullanılabilmesi için firmanın son 3 mali yılda döviz geliri olmadığının yurt dışı kredilerde kullanıma aracılık eden aracı bankaya, yurt içi kredilerde ise kredi kullanımı yapan bankaya beyan edilmesi gerekiyor. Ayrıca, muhtemel döviz gelirlerine dayalı olarak döviz kredisi kullanıldıktan sonra takip eden 3 mali yıl boyunca aynı firma tarafından bu kapsamda döviz kredisi kullanılması mümkün bulunmuyor. Muhtemel döviz geliri olarak VRHİB veya DİİB’deki faaliyet tutarının beyan edildiği durumlarda döviz kredilerinin vadesi en çok belge süresi kadar olmalı ve kullanılan toplam kredi tutarı belgede belirtilen faaliyet tutarı ile sınırlı olmalıdır. Bankaca, VRHİB veya DİİB üzerine kullandırılan kredi tutarına ilişkin şerh düşülmesi gerekiyor.
Öte yandan, döviz kredisi kullanılması için Vergi Resim Harç İstisnası Belgesi (VRHİB) veya Dâhilde İşleme İzin Belgesi (DİİB) bulunması zorunlu değildir. İlgili mevzuat hükümleri uyarınca vergi, resim ve harç istisnasından yararlanabilmek için VRHİB veya DİİB alması gerekli olan firmaların, bu belgeler olmadan kullanacakları krediler için vergi, resim ve harç istisnası uygulanmayacaktır. Firmaların, mal veya hizmet ihracına ilişkin döviz kredisi kullanımları sırasında vergi, resim ve harç istisnasından yararlanmak istemeleri durumunda 2017/4 sayılı Tebliğ hükümleri çerçevesinde VRHİB veya DİİB kullanmaları veya ihracat taahhüdünde bulunmaları mümkün bulunuyor.
DÖVİZLİ VE DÖVİZE ENDEKSLİ KREDİLERİN YENİLENMESİ
T.C. Merkez Bankası Sermaye Hareketleri Genelgesi’nin 14’ncü maddesi gereğince, dövizli ve dövize endeksli kredilerle ilgili yapılan vade uzatımı ve/veya taksit öteleme işlemleri BDDK Karşılıklar Yönetmeliği ve söz konusu Yönetmelik çerçevesinde yayımlanan Yeniden Yapılandırma’ya ilişkin Genelge uyarınca yeniden yapılandırma tanımı içine giriyorsa söz konusu kredilerde vade uzatımı ve taksit ötelemesi yapılabilecek ve 2 Mayıs 2018 tarihi sonrasında yeniden yapılandırılan söz konusu krediler döviz üzerinden izlenmeye devam edebilecektir. Konuya ilişkin T.C. Merkez Bankası Sermaye Hareketleri Genelgesi’nin 14 üncü maddesinin 6 ncı fıkrası aşağıdaki gibidir.
“Döviz kredisi kullanımının genel kuralları
MADDE 14 – …
(6) 22/6/2016 tarihli ve 29750 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Kredilerin Sınıflandırılması ve Bunlar İçin Ayrılacak Karşılıklara İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik hükümlerine uygun yeniden yapılandırma işlemleri yalnızca geri ödeme sıkıntısı çeken bir borçluya tanınacak olan imtiyazları kapsaması nedeniyle 32 sayılı Kararın uygulanması kapsamında yenileme olarak değerlendirilmez. Ancak dövize endeksli kredilerin yapılandırılması tekrar dövize endeksli olarak yapılamaz.”
Sermaye Hareketleri Genelgesi’nin 16/2 maddesi uyarınca firmaların döviz geliri beyanları, aynı grup veya holding bünyesinde bulunan firmalar da dâhil olmak üzere, firma bazında yapılacaktır (grup bazında değil).
Bu kuralın tek istisnasını Holding Şirketleri oluşturmaktadır. Genelge’nin geçici maddesi uyarınca konu hakkında yeni bir düzenleme yapılıncaya kadar başlıca amacı başka işletmelere katılmak olan anonim şirket statüsündeki holding şirketleri ve söz konusu holding şirketi bünyesindeki şirketlerin kredi bakiyeleri ve döviz gelirleri hesaplanırken, tüm şirketlerin kredi bakiyeleri ve döviz gelirleri toplamı dikkate alınacaktır. Bu çerçevede, holding şirketi ve holding bünyesindeki her bir şirket YMM ve SMMM tarafından hazırlanan ve onaylanan bir raporla birlikte Döviz Gelirleri Beyan Formu’nu bankaya ibraz edecek; ayrıca, holding bünyesinde faaliyet gösterildiğine ilişkin tevsik edici belgeler, holding ve bünyesindeki tüm şirketleri belirten şirketin yazılı beyanı ile birlikte kredi kullandıran/kredi kullanımına aracılık eden banka ve finansal kuruluşlara sunulacaktır.
Bu madde kapsamındaki holding şirketlerinin ve holding bünyesindeki şirketlerin döviz gelirleri ve kredi bakiyeleri Risk Merkezi sisteminde şirket bazında yer alacak. Bu bakımdan bu şirketlerin kayıtları diğer firmaların kayıtlarından farklı olmayacaktır.
Funda Karabulut, SMMM, Ecovis Değer
23 Ekim 2018
© Copyright. Her hakkı saklıdır. Kaynak gösterilerek kullanılabilir.
Kaynaklar
https://www.hazine.gov.tr/File/Index?id=7a4a724e-95f5-4528-b3cf-c153f45f1c4d
[1] İlgili düzenlemeler Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkında 32 Sayılı Kararda Değişiklik Yapılmasına Dair Karar ve bu Karar’a ilişkin Tebliğ değişikliğidir.
ECC Denetim Kur farkı, kambiyo ve vergi yazıları 