Dövizli Varlıkların ve Borçların Değerlenmesi Zorunlu mudur?
Dr. Celal Çelik, Yeminli Mali Müşavir
ECC Denetim, kurfarkları@gmail.com
Güncelleme tarihi: 10 Mayıs 2020
Giriş
Türkiye’de yasal defterler genel olarak Türk Lirası cinsinden tutulmakta[1], vergiler Türk Lirası Cinsinden beyan edilip ve ödenmektedir.
Bu çerçevede Türk Lirası dışındaki bütün paralar, yabancı para sayılır. Vergi Usul Kanunu’nun 280’nci maddesi[2] uyarınca, yabancı paraların borsa rayici[3] veya Maliye Bakanlığı tarafından belirlenen rayice göre değerlenmesi gerekir. Yabancı para cinsinden olan kasa, banka gibi mevcutlarla, alacakların, borçların ve banka kredilerinin ise mutlaka belli aralıklarla Türk parası karşılığıyla değerlenmesi gerekmektedir. Yabancı paraya endeksli belirlenen değerlerin de yabancı paraların değerlenmesi gereken ilkelere göre değerlenmesi gerekir.
Döviz kurlarının hareketlenmesi, başka bir ifade ile artması veya azalması, şirketlerin gelir tablo ve bilançolarında önemli değişikliklere ve sorunlara yol açabilmektedir. Özellikle kurların hızlı bir şekilde yükseldiği dönemlerde, kurlardaki değişim bazı şirketler için yıkıcı olabilmektedir. Bu yüzden kur değerlemesinin zorunlu olup olmadığı konusu önem kazanmakta olup bu yazımızda kısa olarak değerlenmektedir.
Değerlemenin tanımı
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun üçüncü kitabı (madde 258 – 330) değerleme başlığını taşımaktadır. Vergi Usul Kanunu md. 258’de değerleme, “vergi matrahlarının hesaplanmasiyle ilgili iktisadi kıymetlerin takdir ve tesbiti” olarak tanımlanmıştır. Değerleme servet ve harcama üzerinden alınan vergilerde doğrudan doğruya; gelir üzerinden alınan vergilerde dolaylı olarak vergi matrahını ve dolayısıyla ödenecek vergi tutarlarını etkilemektedir.
Değerleme zamanı
İktisadi kıymetlerin vergi kanunlarında gösterilen gün ve zamanlarda haiz olduğu kıymetler esas alınarak değerleme yapılır (VUK md.259). Gelir ve kurumlar vergisi uygulamalarında değerleme, hesap döneminin ve geçici vergi dönemlerinin son günleri itibariyle yapılır. Başka bir ifade ile normal hesap dönemini uygulayan kurumlar vergisi mükellefleri ile gelir vergisi mükellefleri için 31 Mart, 30 Haziran, 30 Eylül ve 31 Aralık tarihleri birer değerleme günüdür.
Değerlemede uygulanacak döviz kurları
Maliye Bakanlığı yayınlamış olduğu Vergi Usul Kanunu genel tebliğleriyle yıl sonu değerlemelerde uygulanacak döviz kurlarını ilan etmektedir.[4] 130 sıra nolu VUK Genel Tebliği[5] ile değerlemelerde “Bakanlık tarafından herhangi bir belirleme yapılmadığı sürece, T.C. Merkez Bankası’nca tespit ve ilan olunan döviz alış kurlarının mezkur ilan tarihlerinden itibaren geçerli olması” kuralı getirmiştir. Öte yandan, efektif olarak mevcut olan döviz varlıklarının değerlemesinde ise varsa efektif alış kurunun, eğer bu kur açıklanmamışsa döviz alış kurunun esas alınması gerekmektedir.[6]
Bankalar dışındaki gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri tarafından geçici vergi dönemleri itibariyle yapılan değerlemelerde, T.C. Merkez Bankası tarafından geçici vergi döneminin kapandığı tarih itibariyle yayımlanan geçerli döviz (veya efektif) alış kurları dikkate alınmalıdır.[7] Öte yandan bankalar değerlemeler sırasında, Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankasınca belirlenen esaslara uygun olarak tespit ettikleri ve fiilen uyguladıkları alış kurlarını esas almaları gerekir.
T.C. Merkez Bankası’nın (http://www.tcmb.gov.tr/kurlar/kurlar_tr.html) internet sitesinde, bankaca ilan edilen günlük kurlar yer almaktadır. Söz konusu ilan edilen kurların başlığında “xx günü saat 15.30’da belirlenen gösterge niteliğindeki Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası kurları” ifadesi yer almaktadır. T.C. Merkez Bankası’nın ilan ettiği bu kurlar, izleyen günkü Resmi Gazete’de de yer almaktadır. Söz konusu kurların Resmi Gazete’de yayımı tarihinde yürürlüğe girdiğini kabul etmek gerekir. Örneğin, 31 Aralık 2015 değerlemesinde uygulanacak kur, TCMB internet sitesinde bir önceki ilan (30.12.2015) günü için yayınlanmış olan kurdur. 31.12 tarihinde tespit edilen bir kur var ise, bu izleyen ilk gün kullanılacak kurdur, 31.12 değerleme kuru değildir, dikkatli olmak gerekir.
Öte yandan yabancı para cinsinden varlıklar, bilançoya girdiği veya çıktığı tarihlerde ise gerçek işlem kurları esas alınarak kayıtlara dahil edilir.
Kısmi değerleme yapılabilir mi?
Vergi Usul Kanunu hükümleri çerçevesinde yabancı para cinsinden varlık ve borçların değerlenmesi zorunludur. Başka bir ifade ile dövizli kasa ve banka mevcudu, dövizli alacak ve borçlar, dövize endeksli alacak ve borçların, dövizli kredilerin değerleme günündeki kurlar esas alınarak değerlenmesi zorunludur.
Vergi Mevzuatında geçerli olan kurallara göre, geçici vergi dönemleri de dahil olmak üzere, dövizli varlık, alacak ve borçların güncel kurlarla değerlenmesi zorunludur. Kısmi değerleme yapılamaz. Örneğin, bir şirketin az vergi ödemek için alacakları değerleyip borçları değerlememesi veya tam tersi, yasalara aykırıdır.
Kur değerlemesi sonucunda gelir veya zarar oluşumu, kurların değişim yönüne ve değerleme konusu unsurun niteliğine göre değişir. Aşağıdaki tabloda özet olarak durum gösterilmiştir.
| Döviz kurlarının artması halinde | Döviz kurlarının düşmesi halinde | |
| Kasa ve Bank mevcudu | Kur farkı geliri | Kur farkı zararı |
| Dövizli alacaklar | Kur farkı geliri | Kur farkı zararı |
| Dövizli borçlar | Kur farkı zararı | Kur farkı geliri |
| Banka kredileri | Kur farkı zararı | Kur farkı geliri |
Yukarıdaki tabloya göre, örneğin bankada dövizli mevduatı bulunan bir Şirket, döviz kurlarının artması halinde kur farkı geliri elde ederken, kurların düşmesi halinde ise kur farkı zararı ile karşılaşacaktır. Dövizli borcu olan şirketler ise, kurların yükseldiği zamanlarda kur farkı zararı ile karşılaşacak, kurların düştüğü dönemde ise borçlu şirketler kur farkı geliri elde edeceklerdir.
Sermayenin kaybı halinde değerleme
Sermaye şirketlerinde sermayenin kaybı halinde yapılması gereken işlemler Türk Ticaret Kanunu’nun 376’ncı maddesinde düzenlenmiştir. Konuyla ilgili olarak yapılması gereken işlemler, internet sitemizde yer almaktadır.
TTK md 376 Sermaye Kaybına İlişkin Yazıya ulaşmak için tıklayınız.
TTK md 376 Düzenelmelerini İçeren Genel Tebliği metnini görmek için tıklayınız.
15 Eylül 2018 tarihli Resmi Gazete’de yayınlanan “6102 SAYILI TÜRK TİCARET KANUNUNUN 376 NCI MADDESİNİN UYGULANMASINA İLİŞKİN USUL VE ESASLAR HAKKINDA TEBLİĞ”in Geçici 1’nci maddesi uyarınca, Söz konusu madde ile henüz ifa edilmemiş, borçların değerlenmesi nedeniyle doğacak kur farkı zararlarının, borca batıklık ve sermaye kapsamı hesaplamalarda dikkate alınmayabileceği düzenlenmiştir.
Söz konusu Tebliğ düzenlemesinin vergi hukukundaki yansıması belirsizdir. Düşüncemize göre, Ticaret Bakanlığı tarafından çıkarılan bir Tebliğ düzenlemesinin, Vergi Usul Kanunu düzenlemesini değiştirmesi düşünülemez. Bu nedenle, söz konusu Tebliğ düzenlemesi imkanından yararlanan ve borçlarını değelemeyen şirketlerin, söz konusu kur farklarını VUK’na göre tuttukları defterlerinde gelir tablosu içinde göstermeye devam etmeleri uygun olacaktır.
SONUÇ
Dövizli varlıkların ve borçların değerlenmesi konusu 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 280’nci maddesinde düzenlenmiştir. Söz konusu düzenleme uyulması zorunlu, başka bir ifade ile emredici nitelikte bir düzenlemedir. Bu nedenle, dövizli varlıkların ve borçların, değerleme gününde değerlenmesi zorunludur. Değerleme günü ise geçici vergi dönemlerinin son günleri ile hesap döneminin son günüdür.
Öte yandan değerlemenin bir bütün olarak yapılması gerekir. Kısmi değerleme yapılması mümkün değildir. Başka bir ifade ile sadece dövizli alacakların değerlenip, dövizli borçların değerlenmemesi veya tersi mümkün değildir. Ya da benzer bir şekilde sadece kur farkı geliri yaratan hesapların değerlenip, kur farkı zararı yaratanların değerlenmemesi veya tersi, yasaya uygun değildir.
Değerlemenin hatalı yapılması veya değerleme hükümlerine aykırı değerleme yapılması, mükelleflerin dönem gelirini doğrudan etkiler. Başka bir değişle, hatalı değerleme bir işletmenin faaliyet sonucu olduğundan daha iyi veya kötü gösterir. Değerleme sonucunda, işletmenin durumu olduğundan iyi ortaya çıkarsa, bu işletmenin (veya şirketin) daha fazla vergi ödemesi durumu ortaya çıkar. Bu durum genel olarak vergi mevzuatında vergi uygulamalarında da bu durum istisnai de olsa cezalandırılabilir. Ancak bu tür bir hata, Şirketin mevcut durumunu olduğundan daha iyi yansıtması nedeniyle, işletmeyle ilgili üçüncü şahısların haklarını ihlal etme sonucunu yaratabileceğinden, vergi hukuku dışı konularda da sorun yaratabilir.
Öte yandan, hatalı değerleme sonucunda, Şirketin durumu olduğundan kötü oluşmuşsa, bu durum vergi uygulamaları açısından cezalandırılır. Daha teknik bir ifade ile değerleme uygulamalarına aykırı hareket etmek sonucunda vergi ziyaına[8] yol açılması halinde, kayba uğratılan verginin yanında ayrıca ziyaa (kayba) uğratılan verginin %50 – %300 oranında vergi ziyaı cezası kesilir ve gecikme zammı idarece talep edilir. Ayrıca hatalı değerlemenin muhasebe hilesi olarak nitelendirildiği durumlarda Vergi Usul Kanunu’nun 359’ncu maddesi uyarınca 36 aya kadar hapis cezası ile karşılaşılabilir. Bu nedenle değerleme işlemleri sırasında dikkatli davranmak uygun olacaktır.
Öte yandan, Türk Ticaret Kanunun 376’ncı maddesinde sermayenin kaybı halinde, yapılacak işlemler düzenlenmiştir.
Dr. Celal Çelik, Yeminli Mali Müşavir, ECC Denetim www.eccdenetim.com
kurfarklari@gmail.com
(c) Kaynak gösterilmeden kullanılamaz. Her hakkı saklıdır.
DİPNOTLAR
[1] VUK’nun 215/2-b maddesinde 5228 sayılı Kanunla yapılan düzenleme ile Türk para birimi yerine yabancı para birimi cinsinden defter tutma imkânı sağlanmıştır. Maddeye göre, aşağıdaki koşulların hepsini birden taşıyan şirketler dövizli olarak defter tutabilirler.
– Tam mükelleflerde ödenmiş sermayenin, dar mükelleflerde Türkiye’ye tahsis edilen sermayenin 100 milyon ABD Doları veya üstünde olması,(Bakanlar Kurulu bu rakamı 25 – 200 milyon ABD Doları arasında belirleme yetkisine sahiptir.)
-Sermayenin en az %40’nın ikametgâhı, kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan kişilere ait olması,
-Dövizli defter tutma konusunda Bakanlar Kurulundan izin alınması,
[2] VUK’nun konuya ilişkin 280’nci maddesi aşağıdaki gibidir.
Yabancı paralar:
Madde 280 –Yabancı paralar borsa rayici ile değerlenir. Borsa rayicinin takarrüründe muvazaa olduğu anlaşılırsa bu rayiç yerine alış bedeli esas alınır.
Yabancı paranın borsada rayici yoksa, değerlemeye uygulanacak kur Maliye Bakanlığınca tesbit olunur.
Bu madde hükmü yabancı para ile olan senetli veya senetsiz alacaklar ve borçlar hakkında da caridir. Bunlardan vadesi gelmemiş senede bağlı alacak ve borçlar, bu Kanunun 281 ve 285 inci maddeleri uyarınca değerleme günü kıymetine irca edilebilir. Ancak senette faiz oranının yazılı olmadığı durumlarda değerleme gününde geçerli olan Londra Bankalar Arası Faiz Oranı (LİBOR) esas alınır.
[3] VUK’nın Borsa rayicini düzenleyen 263’ncü maddesi aşağıdaki gibidir.
Borsa rayici:
Madde 263 – Borsa rayici, gerek menkul kıymetler ve kambiyo borsasına, gerekse ticaret borsalarına kayıtlı olan iktisadi kıymetlerin değerlemeden evvelki son muamele gününde borsadaki muamelelerinin ortalama değerlerini ifade eder.
Normal temevvüçler dışında fiyatlarda bariz kararsızlıklar görülen hallerde, son muamele günü yerine değerlemeye takaddüm eden 30 gün içindeki ortalama rayici esas olarak aldırmaya Maliye Bakanlığı yetkilidir.
[4] Maliye Bakanlığı tarafından ilan edilen en son döviz kurları, 31.12.2017 tarihi itibariyle uygulanacak değerleme kurları olup söz konusu 491 nolu Vergi Usul Kanunu genel tebliği, 25 Ocak 2018 tarih ve 30312 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanmıştır.
[5] 130 sıra nolu VUK GT 20.04.1976 gün ve 15565 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanmıştır.
[6] 380 sıra nolu VUK GT, 22.01.2008, 26764 RG, 3.1. bölümü. Konuyla ilgili benzer açıklamalar 2000 yılından itibaren, yılsonu değerlemelerinde uygulanacak kurları ilan eden genel tebliğlerde tekrarlanmıştır. İlgili genel tebliğ numaraları: 283, 292, 302, 327, 344, 355, 366. 491.
[7] 217 seri nolu Gelir Vergisi Genel Tebliği, 27.12.1998 tarih ve 23566 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanmıştır.
[8] Vergi ziyaı teknik bir tabir olup, Vergi Usul Kanunu’nun 341’nci maddesinde aşağıdaki şekilde düzenlenmiştir.
Vergi ziayı:
Madde 341 – Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder.
Şahsi, medeni haller veya aile durumu hakkında gerçeğe aykırı beyanlar ile veya sair suretlerle verginin noksan tahakkuk ettirilmesine veya haksız yere geri verilmesine sebebiyet vermek de vergi ziyaı hükmündedir.
Yukarıki fıkralarda yazılı hallerde verginin sonradan tahakkuk ettirilmesi veya tamamlanması veyahut haksız iadenin geri alınması ceza uygulanmasına mani teşkil etmez.
ECC Denetim Kur farkı, kambiyo ve vergi yazıları 